L’article 774 bis du CGI introduit par la loi de finances pour 2024 modifie les règles de déductibilité de la créance de restitution née d’un quasi-usufruit dans le cadre d’une succession.
Pour rappel, le démembrement de propriété donne lieu à une division du droit de la pleine propriété en deux droits distincts ; l’usufruit et la nue-propriété. L’usufruit confère à son titulaire le droit d’utiliser (usus) et de percevoir les fruits du bien (fructus) tandis que la nue-propriété correspond à la propriété du bien lui-même (abusus).
Le quasi-usufruit est une forme d’usufruit qui s’applique spécifiquement sur les biens consomptibles, c’est-à-dire ceux qui se consomment par l’usage, tel que l’argent. Le quasi-usufruitier a des droits équivalents au plein propriétaire sur le bien concerné, à condition de restituer la valeur équivalente des biens à l’extinction du quasi-usufruit, généralement à son décès, c’est ce que l’on nomme « la créance de restitution ».
Face à de nombreux abus, le législateur a entendu mettre fin à certains montages issus de la déductibilité de la créance de restitution à travers ce nouvel article.
La première partie de l’article porte sur la non-déductibilité à l’actif successoral de la créance de restitution issue d’un démembrement de somme d’argent dont le défunt s’était réservé l’usufruit. L’article précise que la créance de restitution est toujours déductible de l’actif successoral dans le cas d’une cession d’un usufruit sur un bien antérieurement démembré à condition que l’opération n’ait pas un but « principalement fiscal » et dans le cas des quasi-usufruits de droit. C’est-à-dire, lors d’une succession, lorsque l’époux survivant opte pour l’usufruit de la totalité des biens existants, ou dans le cadre d’une donation entre époux, pour les trois quarts des biens en usufruit et le quart en pleine propriété.
La seconde partie de l’article évoque les droits de mutation à titre gratuit (DMTG) dus par le nu-propriétaire au moment du décès de l’usufruitier. Au moment du décès, si la créance de restitution n’est pas déductible, les DMTG sont alors calculées en fonction du degré de parenté entre le défunt et le nu-propriétaire. Ils sont calculés au moment de la succession et au moment de la constitution de l’usufruit, en retenant le plus faible des deux. Les droits acquittés lors de la constitution de l’usufruit sont déductibles.
A ce stade, la déductibilité de la créance de restitution semble possible dans plusieurs situations. C’est le cas pour un quasi-usufruit, constitué sur un autre bien que des sommes d’argent, un quasi-usufruit né d’une clause bénéficiaire d’assurance-vie démembrée ou un quasi-usufruit issu d’une distribution de réserve de droits sociaux au profit de l’usufruitier. Les précisions qui seront apportées dans le BOFIP seront les bienvenues.
Trois éléments cumulatifs peuvent néanmoins aider à identifier le caractère non déductible d’une créance de restitution ; le défunt doit avoir été plein propriétaire du bien, il doit transférer la nue-propriété en se réservant l’usufruit et cet usufruit doit porter sur une somme d’argent.
