Jusqu’alors,

la créance de restitution était déductible de l’actif successoral. L’article 26 de la Loi de finances pour 2024 a créé un nouvel article prévoyant la non-déductibilité de la créance de restitution d’un quasi-usufruit née d’un démembrement de propriété portant sur une somme d’argent avec réserve d’usufruit (un quasi-usufruit) pour les successions ouvertes à compter du 29 décembre 2023.

Pour autant, des zones d’ombres subsistaient quant à la portée de cet article et les catégories de dettes visées. Le 26/09/2024, le BOFIP est venu préciser le champ d’application de ce dernier (BOI-ENR-DMTG-10-40-20-20).

Toujours dans l’objectif d’arrêter les montages abusifs, le législateur consacre la règle posée par ledit article pour les donations de somme d’argent avec réserve d’usufruit de la part du défunt.

De même, cette dernière s’applique, dans le cadre des donations, si l’objectif est principalement fiscal lors de la cession d’un bien quand l’usufruit est reporté sur le produit (prix de vente) de cette cession.

Toutefois, s’il est justifié que la créance de restitution n’a pas été conclue dans un but principalement fiscal, ladite reste déductible. Pour ce faire, la charge de la preuve incombe au redevable. On assiste à la naissance d’une nouvelle catégorie : « Les dettes déductibles sous réserve ». Factuellement, la déductibilité sera appréciée au travers d’un faisceau d’indices permettant de caractériser ou d’exclure l’objectif purement fiscal. Pour exemple, la durée écoulée entre le démembrement de propriété et la cession du bien démembré (ou de l’opération assimilable) ainsi que les motifs patrimoniaux de la cession dudit bien. Effectivement, plus la durée écoulée est longue entre le démembrement et la cession, moins l’objectif principalement fiscal de l’opération pourra être soulevé. Il en va de même lorsque l’opération poursuit des motivations patrimoniales ayant pour objectif de pallier une insuffisance de liquidités, notamment pour s’acquitter de dépenses d’hébergement de l’usufruitier.

Il est à noter que certaines dettes de restitution échappent à cette règle nouvelle. Par voie de conséquence, sont déductibles les dettes résultant d’un démembrement de la clause bénéficiaire d’un contrat d’assurance-vie, de l’exercice des droits conféré au conjoint survivant ou lorsque le défunt n’est pas l’initiateur du démembrement (expropriation, indemnité d’assurance).

Enfin, il ressort de ces commentaires que la créance de restitution est intégrée à l’actif taxable et, de ce fait, donne lieu à la perception de droits de mutation par décès seulement par le nu-propriétaire.

Nous sommes face à un cadre fiscal plus strict et encadré portant une vigilance accrue sur les motivations réelles des opérations de démembrement de propriété.